Control de gestión
Presupuesto contra real, la desviación partida en volumen, precio, coste y fijos, el cuadro de mando de cinco líneas y cada cuánto se mira.
11 apartados·19 minutos de lectura·acaba con doce preguntas
- El mes que Marta facturó lo previsto y ganó 595 € menos
- Un presupuesto es una hipótesis con cifras, no un deseo
- Dos columnas no bastan. Hacen falta tres
- La desviación se parte en cuatro, y las cuatro suman
- Simulador: el puente del presupuesto al real
- El cuadro de mando de una panadería cabe en cinco líneas
- Cada cuánto se mira, y por qué no es cada cuánto importa
- Quién explica la desviación
- Dónde se queda corto esto
- Ejercicios resueltos
- Quiz — Control de gestión
El mes que Marta facturó lo previsto y ganó 595 € menos
Marta cerró septiembre con 9.000 € de ingresos. Es exactamente lo que había presupuestado. Y el beneficio bajó de 3.375 € a 2.780 €.
Ella lo explica así: «no entiendo nada». La caja dice lo mismo de siempre, el banco dice lo mismo de siempre, y aun así falta dinero.
Lo que cambió fue la mezcla. En Estrategia aprendió que tener el 13% de sus ventas en un solo cliente era su punto débil, y repartió ese pan entre tres bares. Los tres pagan 1,00 €, no 1,20 €. Se llevan 120 barras al día y el mostrador bajó de 300 a 200, porque la hornada es una y sale a la misma hora.
| Al día | Presupuesto | Septiembre |
|---|---|---|
| Barras vendidas | 300 | 320 |
| Ingresos | 360,00 € | 360,00 € |
| Beneficio | 135,00 € | 111,20 € |
Vende veinte barras más al día, ingresa los mismos 360 € y gana 23,80 € menos. Por veinticinco días de apertura, los 595 € que faltan.
Este módulo va de esa cuenta. Se llama control de gestión y es lo único que convierte «gano menos» en una frase con un culpable numérico al lado. La pregunta que contesta es literal: facturo lo que esperaba y gano menos, ¿por qué?
📋 Guía docente del módulo
Objetivos
- Construir el presupuesto de un negocio pequeño a partir de su precio, su coste variable, su volumen y sus costes fijos.
- Calcular el presupuesto flexible de un periodo ya cerrado y explicar para qué sirve la tercera columna.
- Descomponer la desviación del beneficio en volumen, precio, coste variable y costes fijos, y comprobar que las cuatro suman.
- Diseñar un cuadro de mando de cinco líneas donde cada línea cuelgue de una desviación, con su umbral y su acción.
- Decidir la frecuencia de revisión de cada indicador por el tiempo que tarda su desviación en hacerse irreversible.
Resultados de aprendizaje
- RA1. Pasar de la cuenta de resultados presupuestada a la real separando las cuatro desviaciones, y cerrar el puente al céntimo.
- RA2. Explicar por qué una desviación de ingresos nula puede esconder dos desviaciones grandes de signo contrario.
- RA3. Distinguir la desviación de cantidad de la de mezcla, y decir en qué caso las dos dan el mismo número.
- RA4. Escribir el umbral de un indicador antes de que se rompa, con la acción asociada y el dueño que la ejecuta.
- RA5. Argumentar cuándo un presupuesto deja de informar y empieza a deformar la conducta de quien lo firma.
Bibliografía de referencia
- Horngren, C. T., Datar, S. M. y Rajan, M. V. (2021). Cost Accounting: A Managerial Emphasis, 17.ª ed., Pearson. Capítulos 7 y 8. De ahí salen el presupuesto flexible y las fórmulas de este módulo, con esos signos.
- Kaplan, R. S. y Norton, D. P. (1992). The Balanced Scorecard: Measures That Drive Performance, en Harvard Business Review, 70(1). El cuadro de mando con cuatro perspectivas, antes de que la palabra significara cualquier panel.
- Simons, R. (1995). Levers of Control, Harvard Business School Press. La distinción entre el control que se mira por excepción y el que se usa para conversar.
- Jensen, M. C. (2003). Paying People to Lie: The Truth about the Budgeting Process, en European Financial Management, 9(3). Qué le pasa a un presupuesto cuando de él cuelga una nómina variable.
- Hope, J. y Fraser, R. (2003). Beyond Budgeting, Harvard Business School Press. El alegato contra el presupuesto anual, que conviene leer antes de defenderlo.
- Libby, T. y Lindsay, R. M. (2010). Beyond budgeting or budgeting reconsidered?, en Management Accounting Research, 21(1). La encuesta que midió cuántas empresas lo abandonaron de verdad. Pocas.
Carga de trabajo estimada (12–15 h)
| Actividad | Horas |
|---|---|
| Lectura y estudio del material | 4 |
| Simulador del puente de desviaciones | 2 |
| Ejercicios resueltos y por cuenta propia | 4 |
| Cuadro de mando de cinco líneas para un negocio propio | 3 |
| Quiz y repaso | 2 |
| Total | 15 |
Evaluación: se supera con un 70% o más en el quiz de doce preguntas. Los contenidos entran en el examen final del máster.
Un presupuesto es una hipótesis con cifras, no un deseo
El presupuesto de Marta no lo escribió un asesor. Sale de los cinco números que ya conoces desde Microeconomía: vende 300 barras al día a 1,20 €, cada una le cuesta 0,35 € y paga 120 € de costes fijos diarios. Abre 25 días al mes.
barras 300 × 25 = 7.500
ingresos 7.500 × 1,20 € = 9.000,00 €
coste variable 7.500 × 0,35 € = 2.625,00 €
──────────
margen de contribución 6.375,00 €
costes fijos 120 € × 25 = 3.000,00 €
──────────
beneficio 3.375,00 €
Esos 3.375 € son los 135 € al día de siempre. El presupuesto no añade información: ordena la que ya había. Su valor aparece un mes después, cuando hay con qué comparar.
Y conviene decirlo pronto: ninguna norma obliga a Marta a llevar esto. El Plan General de Contabilidad regula lo que se presenta fuera. Lo que se mira dentro no lo regula nadie. Por eso la mayoría de los negocios pequeños no lo tienen, y por eso descubren los problemas en la declaración de julio.
Dos columnas no bastan. Hacen falta tres
La tentación es poner el presupuesto al lado de lo real y restar. Aquí está el mes de Marta con esas dos columnas.
| Septiembre | Presupuesto | Real | Diferencia |
|---|---|---|---|
| Barras vendidas | 7.500 | 8.000 | +500 |
| Precio medio | 1,20 € | 1,125 € | −0,075 € |
| Ingresos | 9.000,00 € | 9.000,00 € | 0,00 € |
| Coste variable unitario | 0,35 € | 0,38 € | +0,03 € |
| Coste variable total | 2.625,00 € | 3.040,00 € | −415,00 € |
| Margen de contribución | 6.375,00 € | 5.960,00 € | −415,00 € |
| Costes fijos | 3.000,00 € | 3.180,00 € | −180,00 € |
| Beneficio | 3.375,00 € | 2.780,00 € | −595,00 € |
La tabla es correcta y no sirve: dice que faltan 595 €, pero no dice de dónde salen.
El problema es que las dos columnas mezclan dos preguntas distintas. La primera, si vendió lo que dijo. La segunda, si lo vendió a los precios y a los costes que dijo. Mientras estén juntas, cada cifra contesta a medias.
La tercera columna las separa. Se llama presupuesto flexible y es el presupuesto rehecho con el volumen que de verdad hubo. Mismos precios, mismos costes unitarios y mismos fijos: lo único que cambia es la cantidad.
presupuesto flexible, a 8.000 barras
ingresos 8.000 × 1,20 € = 9.600,00 €
coste variable 8.000 × 0,35 € = 2.800,00 €
──────────
margen de contribución 6.800,00 €
costes fijos 3.000,00 €
──────────
beneficio 3.800,00 €
Ya hay tres números que comparar: 3.375 € presupuestados, 3.800 € con el volumen real, 2.780 € de verdad. El primer salto lo explica el volumen y el segundo, todo lo demás.
La desviación se parte en cuatro, y las cuatro suman
Cuatro fórmulas, y todas caben en una línea. La p es presupuesto, la r es real, m es el margen unitario y F los costes fijos.
volumen = (Qr − Qp) × mp precio = (Pr − Pp) × Qr coste = (Cp − Cr) × Qr fijos = Fp − Fr
Fíjate en una cosa antes de poner los números. La de volumen multiplica por el margen, no por el precio. Vender más no ingresa margen entero: ingresa lo que queda después del coste variable.
volumen (8.000 − 7.500) × 0,85 € = +425,00 €
precio (1,125 − 1,20) × 8.000 = −600,00 €
coste (0,35 − 0,38) × 8.000 = −240,00 €
fijos 3.000 − 3.180 = −180,00 €
──────────
−595,00 €
Ahí está la respuesta. Marta vendió 500 barras más, y esas barras le dejaron 425 €. El descuento a los bares le costó 600 €. La harina, 240 €. El seguro y la luz, 180 €.
Y ahora lo importante, que es por qué los ingresos no avisaron. El precio y la cantidad se compensaron al céntimo: las 500 barras de más valían 600 € a precio de mostrador, y los 0,20 € de descuento sobre 3.000 barras costaron esos mismos 600 €. En la línea de ingresos eso se ve como un cero, y en el beneficio como 175 € de diferencia, porque las barras de más costaban harina.
La desviación de precio de Marta no es una bajada de precio. Ella no tocó el cartel del mostrador. Es mezcla: vendió 3.000 barras a 1,00 € en vez de a 1,20 €, y 3.000 × 0,20 € son 600 €.
Separar mezcla de precio es un quinto corte y aquí da lo mismo, porque los dos canales venden el mismo pan con el mismo coste. Con tres productos de costes distintos no daría lo mismo, y habría que cortarlo.
Simulador: el puente del presupuesto al real
Arranca en el septiembre de Marta: 8.000 barras, 1,125 € de precio medio, 0,38 € de coste variable y 3.180 € de fijos. Mira primero la lectura de ingresos: dice 9.000 € y un desvío de 0 €. El puente, debajo, dice −595 €. Ahora sube el precio medio a 1,20 € sin tocar nada más: los ingresos se van a 9.600 € y el beneficio sube 600 €. Y la prueba que de verdad enseña el simulador: baja las barras a 7.500 y sube el precio a 1,20 €. Los ingresos vuelven a quedarse clavados en 9.000 € y el beneficio sale otro.
Las cuatro desviaciones suman siempre la diferencia entre 3.375 € y el beneficio real. Si no suman, hay un error en alguna parte, y esa es la única comprobación que hace falta.
Modelo juguete, y conviene saber de qué. Lo que sale de la literatura: el presupuesto flexible y las cuatro fórmulas son el capítulo 7 de Horngren, con esos signos y ese orden. Lo que está inventado: el mes entero de Marta. Las 8.000 barras, el 1,125 € de precio medio, los 0,38 € de harina y los 3.180 € de fijos están elegidos para que los ingresos salgan clavados a los 9.000 € presupuestados. En la vida real esa coincidencia casi nunca es exacta, y el modelo se equivoca en la dirección de hacer el problema más visible de lo que es. Y falta un corte: el simulador trata una sola línea de producto, así que no separa mezcla de precio. Aquí dan lo mismo, −600 € por los dos caminos; con tres productos de costes distintos, no. Lo que sí es fiel es la forma: mueve barras y precio en direcciones contrarias y verás la línea de ingresos quieta mientras el puente se hunde.
El cuadro de mando de una panadería cabe en cinco líneas
Lo que hace útil a un cuadro de mando no es el número de casillas. Es que cada casilla sea la punta de una desviación. Si una desviación no tiene línea, nadie la ve hasta el cierre.
| Línea | Vigila | Presupuesto | Umbral y qué se hace |
|---|---|---|---|
| Barras vendidas al día | Volumen | 300 | Tres días seguidos por debajo de 270: se baja la hornada |
| Precio medio del día | Precio y mezcla | 1,20 € | Una semana por debajo de 1,15 €: no entra ningún pedido nuevo de bar sin rehacer el margen |
| Coste de harina por barra | Coste variable | 0,35 € | Por encima de 0,38 €: se pide precio a dos molinos más ese mes |
| Costes fijos del mes | Fijos | 3.000 € | Cualquier subida: se abre el contrato que la causó, no el resumen |
| Margen de contribución del mes | Las cuatro juntas | 6.375 € | Dos meses por debajo de 6.000 €: se rehace el presupuesto entero |
El precio medio del día es la línea que habría salvado el mes. Es una división de nada: ingresos entre barras. Marta ya tiene los dos números en el cajón todas las tardes y nunca los ha dividido.
La forma del umbral («si baja de X durante Y, hacemos Z»), la pirámide de métricas y la regla de tres a cinco indicadores están explicadas en Analítica de Marketing y RRSS, y no se repiten aquí. Lo que cambia en control de gestión es de dónde sale la lista: no de los canales, sino de las cuatro líneas de la cuenta de resultados. Un cuadro de mando de marketing puede no tener ninguna casilla de costes fijos. Este las tiene todas, porque su trabajo es cerrar el puente.
Cada cuánto se mira, y por qué no es cada cuánto importa
La respuesta intuitiva es mirarlo todo cada semana. Es cara, cansa a quien la hace y no funciona.
En Analítica está la regla de la velocidad: la frecuencia la marca lo rápido que puedes actuar y lo que tarda la señal en despegarse del ruido. Aquí hace falta una segunda, que es la que cambia con el dinero: la frecuencia la marca lo que tarda una desviación en hacerse irreversible.
| Cuándo | Cuánto | Qué se mira | Por qué ahí |
|---|---|---|---|
| Cada tarde | 2 minutos | Barras vendidas y precio medio del día | La mezcla se decide cada mañana y se puede parar mañana |
| Cada lunes | 10 minutos | Margen de contribución de la semana contra el flexible de esa semana | Siete días bastan para que el ruido de un festivo se diluya |
| Con el cierre del mes | 1 hora | El puente de las cuatro desviaciones, escrito | Es cuando los costes fijos están completos y no antes |
| Una vez al año | Media jornada | El presupuesto del año siguiente | Un presupuesto que se reescribe cada mes no compara nada |
El seguro de Marta se firma una vez al año. Mirarlo cada lunes no cambia nada, porque ya está firmado y no se mueve hasta la renovación. La línea de costes fijos no es un panel, es una revisión de contratos con fecha.
El descuento a los bares es lo contrario, porque Marta puede dejar de servirles mañana mismo. Por eso esa línea es diaria aunque el número parezca pequeño: 23,80 € al día no duelen, y 595 € al mes sí. Cazarlo el día seis en vez del veinticinco son 452 € que no se pierden.
Quién explica la desviación
Una desviación sin dueño vuelve el mes que viene. El dueño no es quien la sufre: es quien puede moverla.
| Desviación | La explica | Porque decide |
|---|---|---|
| Volumen | Quien fija la hornada | Cuántas barras salen del horno |
| Precio y mezcla | Quien acepta los pedidos | A qué precio entra cada canal |
| Coste variable | Quien compra la harina | A qué molino se le pide |
| Costes fijos | Quien firma los contratos | Seguro, alquiler, suministros |
En la panadería las cuatro son Marta. Eso no simplifica el problema: lo agrava. Cuando una sola persona firma las cuatro, nadie le lleva la contraria. El sustituto de la contradicción es escribirlo: cada desviación se explica por escrito, con fecha, antes del cierre siguiente. Una explicación oral se parece demasiado a una excusa.
Y hay una trampa que aparece en cuanto el presupuesto se usa para juzgar a alguien. Jensen la contó en 2003 sin rodeos: si del presupuesto cuelga una nómina variable, la gente presupuesta bajo para superarlo. El número deja de ser una previsión y pasa a ser una negociación.
Marta no tiene bonus de nadie, y la tentación le llega igual. Cerrado septiembre en 2.780 €, lo cómodo es presupuestar octubre en 2.780 € para que cuadre. Entonces el presupuesto ya no compara nada: es un espejo. Un presupuesto que se ajusta a lo real deja de ser un presupuesto.
Lo contrario también es un error, y es el más frecuente en negocios pequeños: dejar el presupuesto de enero intacto cuando la harina lleva seis meses subida. Ahí la desviación de coste es real y no informa de nada nuevo. La regla que resuelve las dos: el presupuesto se cambia una vez al año, y lo que pasa a mitad de año se escribe al lado, como revisión fechada, sin tocar la columna original.
Dónde se queda corto esto
El presupuesto anual tiene un alegato en contra y conviene conocerlo. Hope y Fraser lo publicaron en 2003: consume semanas, se queda viejo en el primer trimestre y premia negociar bien en vez de acertar. Proponen sustituirlo por metas relativas y previsiones que ruedan.
El dato que suele faltar en esa conversación lo midieron Libby y Lindsay en 2010. Casi ninguna empresa lo abandonó, y lo que hizo la mayoría fue arreglarlo por dentro.
Para un negocio del tamaño del de Marta, la crítica apunta a otra cosa. Su presupuesto no cuesta semanas de comités: cuesta media tarde de cocina. Lo que cuesta caro es no tenerlo, porque sin él la pregunta de septiembre no tiene respuesta.
Y una limitación que no se arregla con más columnas. El puente explica el pasado y no predice nada. Que la desviación de mezcla fuera de 600 € en septiembre no dice cuánto será en octubre, dice dónde mirar. Un cuadro de mando es una linterna, no un mapa.
✍️ Ejercicios resueltos
Ejercicio 1 — Marta ataca la desviación más grande. En octubre sube el precio de los bares de 1,00 € a 1,10 €. Uno de los tres se va. Cierra con 5.500 barras de mostrador a 1,20 € y 2.000 a los bares a 1,10 €. La harina sigue en 0,38 € y los fijos en 3.180 €. (a) Calcula ingresos y beneficio. (b) Saca las cuatro desviaciones contra el presupuesto original. (c) ¿Ha mejorado?
Ver la solución
Paso 1 — Ingresos. 5.500 × 1,20 = 6.600 €. 2.000 × 1,10 = 2.200 €. Total 8.800 € y 7.500 barras. El precio medio sube a 8.800 / 7.500 = 1,1733 €.
Paso 2 — Beneficio. Coste variable 7.500 × 0,38 = 2.850 €. Contribución 8.800 − 2.850 = 5.950 €. Menos 3.180 € de fijos: 2.770 €.
Paso 3 — Las cuatro desviaciones. Volumen, (7.500 − 7.500) × 0,85 = 0 €. Precio, 8.800 − 9.000 = −200 €. Coste, (0,35 − 0,38) × 7.500 = −225 €. Fijos, −180 €. Suman −605 €, y 3.375 − 605 = 2.770 €, que es el beneficio del paso 2.
Paso 4 — ¿Ha mejorado? No: gana diez euros menos que en septiembre. La desviación de precio mejoró en 400 €, y la de volumen empeoró en 425 €. La diferencia son esos diez euros.
Paso 5 — Qué pasó de verdad. Los 600 € de descuento estaban pagados en parte por las 500 barras extra que traían los bares. Al subir el precio se fue un bar, se fueron las barras y se fue el margen que las acompañaba. Mientras tanto, la harina y los fijos siguen donde estaban: 405 € de los 605 €, dos tercios del agujero, y nadie los ha tocado.
Atacar la desviación más grande no es lo mismo que arreglar el beneficio. Las cuatro están enganchadas, y la de precio de Marta estaba sujetando a la de volumen. Antes de mover una, pregunta qué otra la sostiene.
Ejercicio 2 — El umbral que sí habría saltado. Marta escribe una línea en su cuadro: «si el precio medio de la semana baja de 1,15 €, se para y se rehace el margen». (a) ¿Habría saltado en septiembre, y qué día? (b) ¿Cuánto dinero salva frente a esperar al cierre? (c) ¿Qué umbral en barras al día equivale a ese de 1,15 €? (d) ¿Por qué un umbral sobre los ingresos no habría servido?
Ver la solución
Paso 1 — El precio medio diario. Con la mezcla nueva, cada día son 360 € entre 320 barras: 1,125 €. Está por debajo de 1,15 € desde el primer día, así que la primera revisión semanal lo canta. Día seis de apertura.
Paso 2 — Lo que salva. El agujero corre a 23,80 € al día. Del día seis al veinticinco hay 19 días: 19 × 23,80 = 452,20 €. Eso es lo que compra mirar una división una vez por semana.
Paso 3 — El equivalente en barras. Con precio medio 1,125 € y coste presupuestado 0,35 €, cada barra deja 0,775 €. Para llegar a los 255 € de contribución diaria del presupuesto hacen falta 255 / 0,775 = 329,03, es decir 330 barras al día. Marta hace 320. Le faltan diez barras diarias para que la mezcla nueva salga neutra.
Paso 4 — Los ingresos. Un umbral sobre ingresos nunca habría saltado. Septiembre facturó 360 € al día, exactamente lo presupuestado, con el beneficio cayendo un 17,6%. La cifra era correcta todos los días del mes.
Es la prueba del algodón de Analítica aplicada a un número que no parece vanidoso: si una casilla no puede darte una mala noticia, no te está dando ninguna. Los ingresos de Marta no podían bajar, porque el descuento venía con volumen debajo.
Quiz — Control de gestión
12 preguntas — se supera con 70% o más.